Новости

Раньше при решении вопроса о том, можно ли привлечь налогоплательщика к ответственности по ст. 122 НК РФ, ФНС и суды руководствовались пунктом 20 постановления пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации».

Если у налогоплательщика была задолженность перед бюджетом, они проверяли:

— имеется ли на дату окончания срока уплаты налога переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога;

— не была ли переплата зачтена в счет иных задолженностей налогоплательщика.

Если размер переплаты, которая сохранялась непрерывно, был равен сумме заниженного налога, налогоплательщик освобождался от ответственности. Таким образом, наличие переплаты служило условием, для того чтобы налоговый орган не привлекал налогоплательщика к ответственности по ст. 122 НК РФ.

Что изменилось с 2023 года

С 1 января 2023 года для всех налогоплательщиков действует новый порядок учета начислений и платежей по налогам и страховым взносам — единый налоговый счет (ЕНС). Вместо термина «переплата» в НК РФ применяется формулировка «положительное сальдо единого налогового счета».

Одновременно с 1 января 2023 года в п. 4 ст. 122 НК РФ внесены изменения, касающиеся оснований для освобождения налогоплательщика от ответственности по данной статье (федеральный закон от 14.07.2022 № 263-ФЗ).

Согласно новой редакции п. 4 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата налога (сбора, страховых взносов) не признается правонарушением в случае, если у налогоплательщика (плательщика сбора, страховых взносов) со дня, на который приходится срок уплаты налога (сбора, страховых взносов), и до дня вынесения решения о привлечении к ответственности непрерывно имелось положительное сальдо единого налогового счета в размере, достаточном для полной или частичной уплаты налога.

Таким образом законодатель закрепил условие для освобождения налогоплательщиков от ответственности по ст. 122 НК РФ. На первый взгляд это условие не противоречит тем условиям, которые были сформулированы в п. 20 постановления пленума ВАС № 57.

Но это только на первый взгляд.

Из буквального толкования п. 4 ст. 122 НК РФ следует, что освобождение от ответственности применимо только к тем правонарушениям, которые предусмотрены п. 1 данной статьи, то есть к правонарушениям, совершенным по неосторожности.

При этом отсылки к п. 3 ст. 122 НК РФ, который предусматривает ответственность за правонарушения, совершенные умышленно, п. 4 данной статьи не содержит.

Означает ли это, что лица, совершившие правонарушение умышленно, не могут быть освобождены от налоговой ответственности?

Вопрос о том, как налоговая будет применять новую редакцию п. 4 ст. 122 НК РФ, долгое время оставался дискуссионным. Ответ нашел отражение в письме ФНС России от 27.12.2023 № БВ-4-7/16343@ «О применении положений статьи 122 НК РФ при предоставлении уточненных налоговых деклараций в порядке статьи 81 НК РФ».

ФНС России в п. 2 письма отметила, что размер штрафа должен определяться с учетом п. 4 ст. 122 НК РФ в случае, если налоговая решает вопрос о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ.

При этом ФНС подчеркнула: если налогоплательщик совершил деяние умышленно, основания не признавать его правонарушением в связи с наличием положительного сальдо по п. 4 ст. 122 НК РФ отсутствуют.

Таким образом, по мнению ФНС России, лица, совершившие налоговое правонарушение умышленно, не имеют права на освобождение от ответственности даже в случае, когда имеют положительное сальдо (то есть переплату).

Что это значит для налогоплательщиков

И налоговые органы, и суды традиционно уделяют умышленной форме вины повышенное внимание, имея в виду, что доказывание умысла зачастую носит сложный характер.

При этом Верховный суд РФ указывает на недопустимость уравнивания в налоговых последствиях субъектов, чье поведение и положение со всей очевидностью не является одинаковым: налогоплательщиков, допустивших причинение потерь казне ради собственной налоговой выгоды, и налогоплательщиков, не обеспечивших должное документальное подтверждение осуществленных ими операций (определение СК ВС РФ от 19.05.2021 № 309-ЭС20-23981 по делу № А76-46624/2019 (по заявлению ООО «Фирма «Мери») ).

Трудно не согласиться с тем, что форма вины (умысел или неосторожность) должна влиять на то, каким будет размер штрафа (20 или 40 процентов от суммы недоимки). Однако с вопросом об освобождении от ответственности, на наш взгляд, не все так однозначно.

С одной стороны, законодатель в п. 4 ст. 122 НК РФ действительно явно и недвусмысленно определил ту категорию правонарушений, к которым применимо условие об освобождении от ответственности — это правонарушения, совершенные неумышленно (то есть по неосторожности). Из нормы п. 4 ст. 122 НК РФ не следует, что она применяется к умышленным правонарушениям, поскольку отсутствует ссылка на п. 3 ст. 122 НК РФ. И в этом смысле позиция ФНС России не противоречит буквальному прочтению нормы.

С другой стороны, исключение из числа правонарушителей, которые могут быть освобождены от ответственности, налогоплательщиков, допустивших налоговое правонарушение умышленно (то есть дифференциация налогоплательщиков по признаку формы вины), лишено экономического обоснования. Ведь именно потери бюджета образуют состав правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 122 НК РФ.

Согласно пунктам 1 и 14 постановления пленума Верховного суда РФ от 26.11.2019 № 48 «О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления» уклонение от уплаты налогов должно причинить ущерб бюджетной системе.

Вместе с тем наличие положительного сальдо (по совокупной налоговой обязанности) и его сохранение со дня, на который приходится установленный НК РФ срок уплаты налога (сбора, страховых взносов), до дня вынесения решения налоговым органом свидетельствует об отсутствии таких потерь для бюджета (как в случае умышленного, так и в случае неумышленного совершения налогового правонарушения).

Применение освобождения от ответственности только к тем налогоплательщикам, которые совершили налоговое правонарушение по неосторожности, напрямую противоречит ранее сформированному в практике налоговых органов и судов подходу. Прошлый подход основывался на разъяснениях пленума ВАС РФ, изложенных в пункте 20 постановления № 57, и был экономически оправдан.

Следует также отметить позицию Конституционного суда (КС) РФ о том, что, предусматривая ответственность за совершение налоговых правонарушений, законодатель должен исходить из конституционных принципов справедливости, юридического равенства, пропорциональности, соразмерности устанавливаемой ответственности конституционно значимым целям. В указанном регулировании, как подчеркнул КС РФ, необходим баланс публичных и частных интересов как конституционно защищаемых ценностей (постановление от 14.07.2005 № 9-П).

Вместе с тем следует констатировать: если ранее (то есть до 01.01.2023) для целей освобождения от ответственности по ст. 122 НК РФ юридическое значение имело именно наличие у налогоплательщика переплаты в соответствующем размере и сохранение ее на протяжении периода, определенного в пункте 20 постановления пленума ВАС РФ, то сегодня с учетом п. 4 ст. 122 НК РФ (в редакции с 01.01.2023) и вышеуказанного письма ФНС России определяющее значение имеет форма вины. Налогоплательщики, допустившие правонарушение умышленно, не имеют права на освобождение от ответственности по ст. 122 НК РФ на основании п. 4 данной статьи.

Что делать

Мы рекомендуем налогоплательщикам уделять повышенное внимание тому, какие доказательства налоговая использует для доказывания умысла, насколько обоснованны выводы проверяющих относительно формы вины. Ведь от того, какую форму вины налоговый орган вменит налогоплательщику, будет зависеть в том числе возможность или невозможность освобождения от налоговой ответственности.

Одновременно налогоплательщикам необходимо помнить, что они вправе заявлять в качестве смягчающего обстоятельства наличие положительного сальдо ЕНС на момент представления уточненной налоговой декларации, увеличивающей налоговые обязательства.